חיובם או אי חיובם של דיווידנד 
ודמי ניהול - במס ערך מוסף

מאת: יניב גבריאל

פתח-דבר

סעיף 1 ל"חוק החברות, התשנ"ט-1999" [להלן - "החוק"], כולל הגדרה רחבה של המונח "דיווידנד" ובכללה - גם העברת נכס ללא תמורה שוות-ערך.

סעיף 312 לחוק רואה "חלוקת רווחים" גם בהקצאת מניות בפחות מערכן הנקוב. סעיף 307 לחוק קובע, כי ההחלטה על חלוקת דיווידנד נתונה לדירקטוריון, אלא אם כן נקבע אחרת בתקנון החברה.

סעיף 302 לחוק קובע, כי חלוקת דיווידנד צריכה לעמוד ב"מבחן הרווח"(1) וב"מבחן יכולת הפירעון"(2).

המבחנים לסיווגו של תשלום כ"דמי ניהול" נדונו בהרחבה בבתי המשפט, בפסקי דין אחדים (אשר מובאים להלן).

הפחתת שיעורי המס, על רקע המלצות "ועדת בן-שחר" משנת 1975, גרמה לעיתים להצגת חלוקת רווחי החברה לבעלי המניות כ"דמי ניהול", בעוד    היה מדובר, הלכה למעשה, בחלוקת "דיווידנד" סמוי.

שלטונות המס היו ערים לתופעה זו; ועל כן, חוקק סעיף 18(ב) ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961" [להלן  -  "הפקודה"].

השאלה המשפטית

אנו נדרשים לשאלה - האם קבלת "דיווידנד" או "דמי ניהול" היא עסקה החייבת במס ערך מוסף (?); ואם התשובה על השאלה הזו היא חיובית, השאלות הנוספות הן - מהו מחיר העסקה(?); ומהו מועד החיוב במס ?

דיון

סעיף 2 ל"חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975" [להלן - "חוק מע"מ"] קובע, כי על עסקה בישראל יוטל מס ערך מוסף.

"עסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ, בין השאר, כלהלן:

(1) "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו ..."(3).

(2) ... 

(3) "עסקת אקראי".

"שירות" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כלהלן:

"שירות - כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף, ובחבר בני אדם - גם עשייה כאמור למען חבריו אף ללא תמורה  או בתמורת דמי חבר; עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו."

"עסקת אקראי" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ כלהלן:

(1) "מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי; "

(2) ...

"עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כלהלן:

"עוסק - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי."(4)

לפתרון השאלה המשפטית, שבה עוסק הדיון שלפנינו  - מובחן כאן:  בין  קבלת דיווידנד לבין קבלת דמי ניהול.  

קבלת דיווידנד

להבנת אירוע מס בקבלת דיווידנד  -  מובחן כאן בין שני מקבלי דיווידנד:

א. מקבל דיווידנד, אשר אין הוא מוסד כספי.

ב. מקבל דיווידנד,  אשר הוא מוסד כספי.

א. מקבל דיווידנד, אשר 
אין הוא מוסד כספי

כזכור, "עסקה" מוגדרת, בין השאר, בסעיף 1 לחוק מע"מ כלהלן:

"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו ... ".      

כפועל יוצא מן ההגדרה: כדי שעוסק, המקבל דיווידנד, יבצע עסקה - עליו למכור נכס או לתת שירות.

ככלל, תשלום דיווידנד על ידי חבר בני אדם הוא בבחינת חלוקת רווח.

חלוקת הרווח היא מכוח היות מקבלי הדיווידנד בעלי מניות, ולא כתמורה בעבור נכס שמכרו או שירות שנתנו.

כפועל יוצא, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה - אפשר להגיע לכלל מסקנה, אשר לפיה "קבלת דיווידנד" כאמור אינה בבחינת עסקה, ולכן אינה חייבת במס ערך מוסף.

ב. מקבל דיווידנד אשר 
הוא מוסד כספי 

"רווח" מוגדר, בין השאר, בסעיף 1 לחוק מע"מ כלהלן:

"ריווח - הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לפני קיזוז הפסדים משנות המס הקודמות לשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ולפני ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב), למעט הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממוסד כספי ... אך לרבות הכנסה מריבית או מדיבידנד שלגביה ניתן פטור ממס הכנסה לפי כל דין."

מהגדרת הסעיף עולה, כי כאשר המחוקק רצה לחייב דיווידנד בידי מוסד כספי, על פי סעיף 4 לחוק מע"מ, הוא קבע זאת באופן מפורש בהגדרת "רווח": כי הוא כלל בהגדרה זו דיווידנד, שנתקבל בפטור ממס הכנסה שלא ממוסד כספי. 

כפועל יוצא, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה - אפשר להגיע לכלל מסקנה, אשר לפיה "קבלת דיווידנד" כאמור היא בבחינת "קבלת רווח", ולכן קבלת הדיווידנד חייבת במס רווח.

מודגש בזה, כי החיוב במס רווח חל רק על משלם דיווידנד, שהוא חבר בני אדם שאינו מוסד כספי.

קבלת דמי ניהול 

כזכור, "עסקה" מוגדרת, בין השאר, בסעיף 1 לחוק מע"מ - כלהלן:

"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו ... ".

כפועל יוצא מן ההגדרה עולה, כי תשלום דמי ניהול  לעוסק בתמורה לשירות שהוא נותן ייחשבו ל"עסקה" לפי סעיף 1 לחוק מע"מ, ולכן היא חייבת במס ערך מוסף.

כזכור, "עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כלהלן:

"עוסק - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי וכן מי שעושה עסקת אקראי."

כפועל יוצא מההגדרה עולה, כי תשלום דמי ניהול למי שעושה עסקת אקראי, ואפילו הוא מוסד כספי, בתמורה לשירות שהוא נותן, ייחשבו לעסקה לפי סעיף 1 לחוק מע"מ, ולכן יהיו חייבים במס; והכול -  בהנחה, כי השירות ניתן באופן אקראי, וכי הוא נושא אופי מסחרי(4).

מחיר העסקה בעבור דמי הניהול שנתקבלו ייקבע, על הרוב, לפי סעיף 7 לחוק מע"מ.

מחיר העסקה ייקבע, על הרוב, אפוא, לפי סכום התמורה שנתקבל.

מועד החיוב במס בעבור דמי ניהול שנתקבלו ייקבע, על הרוב, לפי סעיף 29(1) לחוק מע"מ; שכן, מדובר בשירות מתמשך, שאי אפשר להפריד בין חלקיו, מאחר שברוב השירות אין בעיה מוגדרת, או בעיות אחדות מוגדרות, אלא המוקד בו, בענייננו, הוא בניהול השוטף והיומיומי, שאין אפשרות להפריד בין חלקיו.

מועד החיוב במס ייקבע, על הרוב, אפוא, לפי יום קבלת סכום התמורה.

המבחנים בפסיקה לסיווגו 
של תשלום כדמי ניהול

פסק דין "כץ"(5) 

בפסק דין זה נקבע, כי הכנסה, ששולמה למנהל המשמש כ-DIRECTOR, תאפשר לראות בהכנסתו כהכנסה ממשלח-יד ("דמי ניהול" או "דמי ייעוץ").

פסק דין "סריגי ארצי"(6)

בפסק דין זה הורחבה ההלכה, שנקבעה בפסק דין "כץ", בקובעו, כי גם מנהל המשמש כ-MANAGER יכול להיות בעל מעמד, המספק שירותי ייעוץ ומומחיות לחברה שאותה הוא מנהל.

בית המשפט קבע כלהלן:

"א.  מנהלים אשר כל פעילותם מצטמצמת במילוי תפקידי חבר מועצת המנהלים (דירקטוריון), כגון השתתפות באסיפות הדירקטוריון, קבלת דווח של מנכ"ל החברה, אישור מאזנים, בחירת יו"ר, מנכ"ל, רו"ח ובקבלת החלטות בעניינים שתקנות החברה מייחדות למועצה.

יש ותקנות החברה מאפשרות לאשר למנהלים אלה גמול מסוים עבור מילוי תפקידם או לכיסוי ההוצאה הקשורות בכך. ברור כי גמול זה לא יסווג כשכר עבודה וכי חבר מועצת פועלים אינו עובד אלא נציג של בעלי מניות, שאינו נתון לפיקוח;  שכן, הוא חלק ממנגנון החברה ונועד לפקח על נושאי משרות הביצוע של החברה.  

ב.  מנהלים אשר בהיותם בעלי ניסיון או מומחיות בענף בו עוסקת החברה, נותנים שירותים ספציפיים לחברה, כגון ייעוץ מקצועי, מחקרים וטיפולים  מיוחדים לקידום עסקי החברה, כגון הגברת המכירות, יצוא, מכירת מניות החברה וכד'. כאשר שירותים אלה ניתנים על ידי אדם בדרך עצמאית ללא כל פיקוח מטעם החברה, אזי הגמול המשולם עבור השירותים אינו בבחינת משכורת ותיאור ניהול הולם יותר."

פסק דין "שרתוק את גופר"(7)

בפסק דין זה, צומצמה תחולתם של פסקי הדין: "כץ" ו"סריגי ארצי", בקובעו, כי שירותי ייעוץ, שהם חלק בלתי נפרד מתפקיד המערערים כמנהלים בחברה, יראו כשירות עבודה ולא כשירות ייעוץ או כניהול, בעיקר כאשר מדובר במנהלים שנתנו שירותים מקצועיים כחלק מתפקידם ומעבודתם בחברה.

עמדת רשויות המס

רשויות המס מסתייגות מסיווגו של תשלום על ידי חברה למנהליה כדמי ניהול(8).

חיזוק להסתייגותן זו, ניתן למצוא בפסק דין "סריגי ארצי"(6). שם נאמר, בין השאר,  על ידי בית המשפט:

"עדיף להימנע מלהגדיר הזרמת הכנסות מחברה לבעלי מניותיה כדמי ניהול, בייחוד שעה שקשה להוכיח את עובדת הספקת שירותי הניהול שתמורתם ניתן התשלום."

עמדת הנהלת מס ערך מוסף

עמדת הנהלת מס ערך מוסף, כפי שהיא באה לידי ביטוי בהוראת תאמ"ו 62.772, "החבות במע"מ על שכרם של דירקטורים בחברות", היא כלהלן:

"1. דמי ניהול המשולמים על ידי חברה למנהלה הינם בבחינת תמורה בגין "עסקה" כהגדרתה בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (מתן שירות - "עשייה בתמורה למען הזולת"), החייבת במע"מ בין אם במתן שירות ע"י עוסק במהלך עסקיו ובין אם כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

האמור לעיל חל גם על שכרם של דירקטורים מקרב הציבור בחברות ציבוריות ובחברות ממשלתיות.

החבות במע"מ חלה על התקבול המתקבל מהחברה, לרבות מרכיב החזר ההוצאות, וזאת בהתאם לאמור בסעיף 7 לחוק.

2. לעניין אופן הדיווח למע"מ יש להבחין בין שני מצבים:

א. כאשר הדירקטור רשום במע"מ כ"עוסק" -  יוציא לחברה חשבונית מס בגובה מחיר השירות כאמור בסעיף 1 לעיל, ודיווח למע"מ בהתאם.

ב. כאשר הדירקטור אינו רשום במע"מ כ"עוסק" ועיקר הכנסתו היא ממשכורת, גימלה או קיצבה - במקרה זה יש לראות את הדירקטור כנותן שירות של יעוץ לניהול החברה, ולפיכך תחול הוראת תקנה 6א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, דהיינו: החבות בתשלום המס תחול על החברה מקבלת השירות.

אם החברה מקבלת השירות רשומה לעניין מע"מ כ"עוסק" - עליה להוציא, במקום נותן השירות, חשבונית מס ערוכה על שמה, והיא רשאית לנכות את המע"מ הכלול בחשבונית זו כמס תשומות.

אם החברה מקבלת השירות רשומה לעניין חוק מע"מ כמוסד כספי או מלכ"ר - עליה לדווח על השירות ולשלם את המע"מ בדרך שהיא מדווחת ומשלמת למס הכנסה לעניין ניכוי מס במקור."

סיכום ומסקנות

כדי להכריע בשאלה, אם תשלום לבעל מניות יסווג כ"דיווידנד" או כ"דמי ניהול" רצוי:

א.  להימנע מהגדרת סיווגו של התשלום באופן שרירותי, וכן להביא בחשבון כי בשעת מבחן יהיה צורך להוכיח את תוכנו של התשלום.

ב. להיעזר במבחן, שקבע בית המשפט בפסק הדין "פרל ברקת"(9), שביסודו מצויה השאלה: "האם תצא קופת האוצר מקופחת". 

מבחן זה ["ב"] הוא מבחן עזר בלבד ולא מבחן מכריע, אך ניתן להיעזר בו כדי לקבוע אם סווג התשלום, כפי שסווג, במטרה להתחמק מתשלום מס.  

הפניות:

(1) מבחן "הרווח" - סעיף 302 לחוק קובע, כי חברה רשאית לבצע חלוקה של יתרת  העודפים או עודפים שנצברו בשנתיים האחרונות לפני החלוקה, לפי הגבוה מביניהם, והכול על פי הדוחות הכספיים המתואמים האחרונים של החברה.

סעיף 303 לחוק קובע, כי ניתן לפנות לבימ"ש, כדי לקבל את אישורו לביצוע חלוקה גם כאשר אין עומדים במבחן "הריווח".

(2) מבחן "יכולת הפירעון" - 

סעיף 302 לחוק קובע, כי על דירקטוריון החברה לוודא, כי  חלוקה מתוך הרווחים אינה יוצרת חשש סביר, שהחלוקה תמנע מהחברה את  יכולתה לעמוד בהתחייבויותיה הקיימות והצפויות, בהגיע מועד קיומן.

(3) פסק דין ע"א 111/83, "אלמור לניהול ונאמנות" נגד מנהל מע"מ [פ"ד ל"ט (4) 1]. שם נקבע, כי רק פעילות שהיא במסגרת המהלך השוטף והיומיומי של העסק היא עסקה.

(4) פסק דין ע"ש 392/80, ריטה הירשפלד. שם נקבע, כי התנאים והמבחנים, שבתי משפט קבעו לעניין עסקת אקראי שבמסגרת סעיף 2(1) לפקודה, תקפים לעניין חוק מע"מ.

(5) פסק דין ע"א 353/65, כץ נגד קציף [פד"י כ (3), 533].

(6) פסק דין עמ"ה 133/76, "סריגי ארצי בע"מ" נגד פקיד שומה תל-אביב 5 [פד"א ט', 272].

(7) פסק דין עמ"ה 2/177, שרתוק את גופר נגד פקיד שומה חדרה [פד"א ט', 75].

(8) בקובץ הפרשנות לפקודת מס-הכנסה ("החבק"), עמ' ב-20  וב-21, 12.2, נאמר, בין השאר:

"לעיתים משתלמים למנהלים העובדים ללא שכר מענקים בצורת "דמי ניהול". מענקים אלה חייבים בידם במס. ההחלטה, אם לראות בהכנסה זו "הכנסת עבודה", תלויה כמובן בשאלה, מה מעמדו של המנהל מבחינה משפטית. אם המנהל שכיר - יש לראות בהכנסותיו הנובעות מפעילותו כמנהל הכנסות עבודה לפי סעיף 2(2); אם נותן המנהל שירותים לחברה - יחויבו הכנסותיו מפעילות זו במס לפי סעיף 2(1). דמי ניהול של דירקטור החבר במועצת המנהלים בלבד יחויבו במס לפי סעיף 2(10) לפקודה. "דיבידנד" שמקבל מנהל כבעל מניות יחויב במס בהתאם לסעיף 2(4) לפקודה.

כל מקרה ייקבע לגופו של עניין על פי שיקולי המפקח. יש לשים לב למערכת העובדות, ולאחר בחינתה, יש לראות באיזה מן המקורות משתבצת הכנסת המנהל מן החברה...".

(9) פסק דין עמ"ה 96/86, פרל ברקת בע"מ נגד פקיד שומה ירושלים [פד"א ט"ו, 83].

 ____________________________________________________________________
יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:
חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |   
לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il