בפריסת "הפרש הון בלתי מוסבר" 
יש להביא בחשבון, בין השאר, את 
רכיב המדד בתקופה הנמדדת

מאת: יניב גבריאל 

פתח-דבר

טופס הצהרת הון נשלח אל הנישום מאת פקיד השומה, בתוקף סמכותו על פי סעיף 135(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 [להלן - "הסעיף"]. 

הסעיף האמור  קובע, בין השאר, כלהלן:

" 135. כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם - 

1. רשאי פקיד השומה לדרוש ממנו בהודעה בכתב למסור לו - כל דו"ח שיצויין בהודעה, ובכלל זה דו"ח על הונם ונכסיהם של אותו אדם, או של בן-זוגו ושל ילדיהם שהם זכאים בעדם לנקודות זיכוי או לנקודות קצבה, או על נכסים שהוא משמש לגביהם כנאמנו של אדם אחר;...".

להשלכות טופס הצהרת הון יש השפעה רבה על הנישום, כפי שיוסבר להלן.

השאלה המשפטית

אנו נדרשים לשאלה - האם בפריסת "הפרש הון בלתי מוסבר" יש להביא בחשבון, בין השאר, את רכיב המדד בתקופה הנמדדת?

דיון

הצהרת הון היא אחד הכלים החשובים, אשר בהם נעזר פקיד השומה, כדי לאמת את הכנסותיו של הנישום (לרשות פקיד שומה עומדים אמצעים נוספים לבדיקת הכנסותיו של הנישום, כגון: תדריכים ענפיים, עסקים דומים, ניתוח נתוני     הדוחות הכספיים, ביקורות חוץ,  ועוד כיוצא באלה).

לפיכך, לאימות הכנסותיו של הנישום רשאי פקיד השומה לדרוש מהנישום להגיש הצהרת הון ליום פלוני (בדרך כלל ליום 31 בדצמבר של שנת המס).

בהצהרת הון יש לרשום את הנכסים ואת ההתחייבויות הרשומים על שם הנישום, על שם בן/בת זוגו (למעט: אם בן/בת זוגו הגיש/ה הצהרת הון על שמו/ה בלבד), ועל שם ילדיו שגילם הוא עד גיל שמונה עשרה שנים (למעט: נכסים והתחייבויות על שמם של ילדיו, שגילם הוא עד שמונה עשרה שנים ושהם נשואים; או על שמם של ילדיו, שאינם שוהים בישראל; או על שמם של ילדיו, שכלכלתם אינה עליו).   

v

בחינת הפריטים, המרכיבים את הצהרה ההון, תוך השוואתם להצהרת ההון הקודמת, מאפשרות לפקיד השומה להגיע למסקנות בתחומים אחדים - כלהלן:

n הפרש הון בין שתי הצהרות הון, שעליו לא נתקבל הסבר מניח את הדעת, מצביע על קיומן של הכנסות נוספות, שלא באו לידי ביטוי בדוחות שהגיש הנישום; ואולי הוא מצביע גם על מקורות הכנסה נוספים, שלא מצאו את ביטויים בדוחות.

n פירוט הנכסים בהצהרת הון מסייע לפקיד השומה במידע נוסף בדבר קיום הכנסות מאותם נכסים.

n היעדרם של נכסים מסוימים - שהופיעו בהצהרת   ההון הקודמת, ושאינם מופיעים בהצהרת ההון העכשווית - מצביע על מכירות או העברות של נכסים, העלולים להיות מחויבים במס רווח הון.

n פקיד השומה רשאי להסתייע בנתונים, המופיעים בהצהרת הון של נישום פלוני, בקשר לנישום אלמוני ["ביקורת צולבת"].

n הפריטים בהצהרת הון עשויים להוות מקור מידע לפקיד השומה לצורך אכיפת גבייה (כגון: גילוי חשבונות בבנקים).

n מתוך בדיקת הסברי הנישום לגדילת הונו מתגלות לפעמים הכנסות, שהנישום סובר שהן פטורות ממס, אך פקיד השומה סובר, לעומתו, שהן חייבות במס, כגון: עסקאות אקראי, רווחי הון והכנסות מחוץ לארץ.

n קיומם של נכסים בהצהרת הון מצביע על אפשרות סבירה של הכנסות, אשר צפויות לנבוע מן הנכסים הללו.  חסרונם של נכסים בהצהרת הון, אשר הופיעו בהצהרה ההון הקודמת, מצביע על מכירה (המהווה "מקור") או העברה לבני משפחה (המהווה "שימוש").

n גדילת ההון היא אחד האמצעים המקובלים והבדוקים ביותר, כדי לעמוד על אמיתות הדוחות, אשר הנישום מגיש לפקיד השומה על הכנסותיו. כלומר: הצהרת ההון היא כלי עזר בידי פקיד השומה לבדיקת דוחות על הכנסה; ואם אדם "מעלים" חלק מרכושו - הרי זה כאילו הוא מסר הצהרה בכוונה להתחמק מתשלום מס, על כל המשתמע מכך.

n הצהרת הון איננה בבחינת מקור הכנסה, המצביע בוודאות על הכנסה נוספת, אלא היא משמשת רק אמצעי עזר, ולו עקיף ביותר, לחשד, שעל פיו,  אצל בעל ההכנסה, נצברו הכנסות ממקורות שלא הוצהר עליהם.

n הצהרת הון היא רק אמצעי עזר להערכת הכנסות הנישום; ואין בה, גופה, הוכחה להכנסות. כלומר: על הנישום רובץ הנטל להוכיח שהערכה זו  [כי יש לו הכנסות נוספות, שהוא לא הצהיר עליהן] אין לה כל יסוד, שהרי הוא-הוא בלבד, ולא אחר זולתו, יכול לדעת מניין קיבל את הכנסותיו.

v

כפועל יוצא, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה - קיום "הפרש הון בלתי מוסבר" מצביע על אפשרות סבירה, כי לנישום היו בתקופה, שבין שתי הצהרות ההון, הכנסות שלא דיווח עליהן, אשר סיכומן הוא: "הפרש ההון הבלתי מוסבר".

לפיכך, יפרוס פקיד השומה הפרש הון זה כהכנסות שיש לחייבן במס בשנים שבין שתי הצהרות ההון. על הרוב,  תיעשה פריסת ההפרש בשנות המס, אשר בהן  ההכנסה טרם נקבעה לפי שומה סופית (להלן - "השנים הפתוחות"). 

בפריסת ההכנסות ב"שנים הפתוחות", יש להביא בחשבון, בין השאר, את  רכיב  המדד בתקופה הנמדדת.

אם פקיד השומה יביא בחשבון את רכיב המדד בשנות המס, שבהן נעשית הפריסה - תוקצה ההכנסה הנומינלית באופן יחסי; ומכך, חלק יחסי, קטן יותר, של ההפרש יוקצה לשנת המס הראשונה, שלאחר פרק הזמן שבעניינו הוגשה הצהרת ההון הקודמת. לשנת המס שאחריה יוקצה חלק גבוה יותר מיתרת ההפרש, וכך הלאה.

פריסה, המתחשבת ברכיב המדד בתקופה הנמדדת, עדיפה לנישום מפריסת ההפרש בחלקים שנתיים שווים. זאת - משום שעל כל שקל, הניתן כמס הכנסה בעניינה של שנת מס קודמת, יהיו סך הריבית וסך הפרשי ההצמדה, שיוספו על סכום זה של המס, גבוהים מסך הריבית ומסך הפרשי ההצמדה שיוספו בשנת המס אשר אחריה.

דוגמה להמחשה 

הנתונים:

תאריך הצהרת ההון  העכשווית:					31.12.2000 

תאריך הצהרת ההון  הקודמת:					31.12.1997 

"הפרש הון בלתי מוסבר" בהצהרת ההון העכשווית:			1,170 ש"ח

מדד ידוע ליום 31.12.1997 :  100  נק'

מדד ידוע ליום 31.12.1998 :  300  נק'

מדד ידוע ליום 31.12.1999 :  800  נק'

מדד ידוע ליום 31.12.2000 :  1,300 נק'

החישוב:

מדד ממוצע לשנת  1998:		200       =  { 2 / ( 300    +  100 )  }

מדד ממוצע לשנת  1999:		550       =  { 2 / ( 800    +  300 )  }

מדד ממוצע לשנת  2000: 		1,050    =  { 2 / ( 1,300 +  800 )  }

ס"כ המדדים הממוצעים:		1,800

"הפרש הון בלתי מוסבר" ללא מע"מ   :  1,000 = 1.17 / 1,170

תוספת הכנסה בשנת המס  1998	:  111    =  ( 1,800 / 200    )  X  1,000

תוספת הכנסה בשנת המס  1999 	:  306    =  ( 1,800 / 550    )  X  1,000   

תוספת הכנסה בשנת המס  2000	:  583    =  ( 1,800 / 1,050 )  X  1,000

לעיתים מגיעים הנישום ופקיד השומה להסכם, אשר על פיו מגדיל פקיד השומה את ההכנסה החייבת של הנישום בנימוק של גדילת הון כתוצאה מתוספת במחזור.

נימוק זה מבוסס על ההנחה, שהנישום לא דיווח על אותן הכנסות, אשר שנבעו מעסק או ממשלח- יד.

הנחה זו מאפשרת לנישום לטעון, שאותן הכנסות אשר לא דווחו כוללות בתוכן את רכיב המע"מ, אשר יש לחלצו לצורך קביעת ההכנסה החייבת במס.

אי חילוץ רכיב המע"מ יגרום למצב בלתי נסבל, שלפיו הנישום ישלם מס הכנסה על המע"מ הגלום באותה הכנסה ולאחר מכן ידרשו שלטונות מס ערך  מוסף לשלם מע"מ בגין תוספת ההכנסה שנרשמה בהסכם.

לפיכך, יש מקום לשכנע את פקיד השומה לחלץ מתוספת ההכנסה את רכיב המע"מ הגלום בה.

עמדת הפסיקה

תמצית עמדת הפסיקה, בעניין פריסת "הפרש הון בלתי מוסבר", היא כלהלן.

פסק דין "יחיאל סרי"(1)

הנישום, בעניין זה, ביקש לפרוס את הפרשי ההון על פני חמש השנים, אשר בין שתי הצהרות ההון. 

בית המשפט קבע, כי מכיוון שהשומות בשלוש השנים מבין החמש הללו כבר "סגורות", יש לפרוס את הפרש ההון על פני השנים "הפתוחות" בלבד.

ואלה דבריו של בית המשפט בנושא זה:

"...בנסיבות העניין, יוצא לפי שיטתו של המערער, כי פריסת הפרשי ההון על כל חמש השנים תשאיר שלוש חמישיות מתוספת הון זו, כשהיא בלתי ממוסה. והרי, לא לכך כיוון המחוקק בכל מקרה."

"...משמע, הפרש ההון שנקבע בענייננו ... ייפרס על השנים שבערעור בלבד, קרי השנים 1991, 1992 ולא על כל השנים שבין הצהרות ההון, כמבוקש ע"י המערער ...".

פסק דין "עמוס דבוש"(2)

הנישום, בעניין זה, ביקש מבית המשפט לקבוע, שהפרש ההון שאין לו הסבר ייפרס על פני כל השנים שבין שתי הצהרות ההון, כאשר בחלק מן השנים הללו ישנן "שומות סגורות".

בית המשפט קבע, כי אין לפרוס את הפרש ההון הזה על פני השנים "הסגורות", אלא יש לפרוס אותו על פני השנים "הפתוחות" בלבד .

ואלה דבריו של בית המשפט בנושא זה :

"...חלוקת הפרש ההון של שנים אלה, כמבוקש, אמורה לאיין את ההפרש, ולחסוך מן המערער תשלומו למשיב, אף שחיובו בו הוכח."

פסק דין "ג'אמיל זאדה"(3)

הנישום, בעניין זה, ביקש לפרוס את הפרשי ההון על פני שבע השנים, שבין הצהרת ההון הקודמת לבין הצהרת ההון העכשווית. פקיד השומה טען, כי יש לחלק את הפרשי ההון, על פני שלוש שנים, מכיוון שאין ביכולתו "לפתוח שומות סגורות".

בית המשפט קבע, כי אף על פי שאין ביכולתו של פקיד השומה, מן ההיבט "הטכני", לפתוח את השומות, אין מן הצדק לחייב את הנישום בתוספת ההכנסה בשבע השנים הפתוחות.

ואלה דבריו של בית המשפט בנושא זה:

"...סכום גידול ההון המתייחס לתקופה של שבע שנים הוסף כולו להכנסות המערער בשלוש השנים האחרונות. עקרונית, נראה לי, שאין מקום לגישה זו, שתוצאתה היא חיוב מס בשנים מסוימות בגין הכנסה המתייחסת למעשה לשנים קודמות. אין מקום, לדעתי, להתחשב באשר לכך בעובדה שלמשיב לא עומדת, ככל הנראה, האפשרות לתקן שומות שכבר הוצאו בעבר לגבי שנים בהן נצבר ע"פ חישוביו הון המשקף הכנסות נוספות שלא הוצהר עליהן בדוחות על ההכנסות באותן שנים...".

"אני מחליט על כן לקבל את הערעור בחלקו ולהחזיר את השומה למשיב, כדי שתחושב על פי הקביעה דלעיל. כמו כן, אני קובע שרק סכום גידול ההון היחסי לשנים הנדונות בערעור (תוך התאמה למדד) יתוסף להכנסות המוצהרות של המערער...".

פסק דין "מיכאל בארי"(4)

בפסק דין זה נקבע, כי יש להיטיב עם הנישום באמצעות פריסת הפרשי ההון על פני כל השנים שבמחלוקת. פקיד השומה חילק את הפרש ההון שאין לו הסבר על פני השנים "הפתוחות", ובאופן זה הוא היטיב עם הנישום. כך נמנעה מן הנישום הוצאה כספית נוספת של ריבית והפרשי הצמדה.

ואלה דבריו בית המשפט בנושא זה:

"...המשיב חילק את הפרשי ההון הבלתי מוסברים שמצא, שלא באורח שווה בין שנות המס; ולמעשה ייחס את ההפרשים בשיעור הולך וגובר מן הבחינה הכרונולוגית. בחירה זו של המשיב מיטיבה עם המערער, שהרי היא מקטינה את ההכנסות לשנים קודמות, וממילא היא גם מקטינה את הפרשי החיוב בהצמדה וריבית. בחלוקה זו אין להתערב, איפוא...".

מדברי בית המשפט עולה, שאין מניעה שפקיד השומה ייטיב עם הנישום, כאשר נקבע שהנישום עומד לפני הוצאה כספית גדולה.

כלומר: מומלץ כאן, שפקיד השומה יפעל - באמצעות הכלים שבידיו - בנדיבות וברוחב לב, כדי לסייע בידי הנישום לחסוך הוצאות כספיות, של ריבית ושל הפרשי הצמדה.

פסק דין "אברהים סלמה"(5)

הנישום, בעניין זה, ביקש לייחס את "הפרש ההון הבלתי מוסבר" על פני השנים "הפתוחות" בלבד. 

בית המשפט קבע, כי אכן יש לפרוס הפרש הון זה על פני השנים "הפתוחות"  בלבד.

ואלה דבריו של בית המשפט בנושא זה:

"נשאלת השאלה האם יש לייחס כל זה לשנת 1989, או שיש לחלקו בין השנים בהן אירע גידול ההון. עקרונית, יותר נוח לו לנישום שמייחסים את גידול ההון לשנה האחרונה בשל 'החיסכון' בהפרשי הצמדה וריבית, אך בעניינו כבר 'נסגרו' שומות לשנים הקודמות ולא ניתן להוסיף עליהן."

"בנסיבות אלה, נראית טענת ב"כ המשיב, כי שומות ש'נסגרו' חלה לגביהן הנחה שהן משקפות את מלוא ההכנסות של הנישום...".

עמדת רשויות המס

עמדת נציבות מס הכנסה(6) היא, כי כאשר נמצא, שהנישום אינו יכול להסביר כיאות את מקורו ואת סיבתו של "הפרש הון בלתי מוסבר", יש לייחס את ההפרש ל"שנים הפתוחות". 

אם הנישום יביא הוכחה, שהגדילה בהון נוצרה דווקא בשנה פלונית, שהיא "שנה פתוחה", יש לייחס את מלוא ההפרש לשנה הזו.

והכול, כמובן, מתוך הנחה שההכנסות שבשומות שבאותן שנים הן הכנסות נכונות.

סיכום ומסקנות וביקורת 

לאור המובא לעיל - אלה, להלן, פריטי טעמיי בנושא:

n על הרוב, "הפרש הון בלתי מוסבר" יחולק לשנים "הפתוחות" בלבד. עם זאת, מכיוון שטרם נקבעה בנושא הנדון פסיקה בבית המשפט העליון, אפשר לבקש מפקיד השומה, בבואו לשום את ההכנסה, לחלק את "הפרש ההון הבלתי מוסבר" גם ל"שנים הסגורות" (בעניין זה - ראה את פסק דין "ג'אמיל זאדה"). 

n בפריסת "הפרש הון בלתי מוסבר", יש להביא בחשבון, בין השאר, את רכיב המדד בתקופה הנמדדת (בעניין זה - ראה את פסק דין "ג'אמיל זאדה").  

n טוב יעשה בית המשפט העליון, אם - באמצעות פסיקה - יבהיר את עמדתו בנושא; ובכך - ימנע את הצורך בפרשנות של בית המשפט המחוזי בנושא הנדון.          

הערות הכותב:

(1)פסק דין עמ"ה 164/95, יחיאל סרי נגד פקיד שומה גוש דן.

(2) פסק דין עמ"ה 141/95, עמוס דבוש נגד פקיד שומה תל-אביב 3.

(3) פסק דין עמ"ה 125/92, ג'אמיל זאדה נגד פקיד שומה תל-אביב.

(4) פסקי דין עמ"ה 10/93,  עמ"ה 56/95, מיכאל בארי נגד פקיד שומה אשקלון.

(5) פסק דין עמ"ה 58/92, אברהים סלמה נגד פקיד שומה חיפה [פד"א כ"א, עמוד 563].

(6) חוזר מס הכנסה 5/97 [משפטית], מ-17 במארס 1997, "ייחוס גידול הון לשנות המס".

 ____________________________________________________________________
יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:
חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |   
לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il