ערכו של מלאי - עלייה במחיר השוק לאחר הכרה בהפסד בשל ירידה בשווי השוק

מאת: יניב גבריאל

פתח-דבר

מלאי הוא נכס מוחשי; אשר מוחזק לצורך מכירה במהלך העסקים; אשר נמצא בתהליך ייצור לצורך מכירה ;  ואשר עומד להיצרך בדרך של חומרים או חומרי עזר בתהליך ייצור טובין או מתן שירותים.

השאלה החשבונאית

אנו נדרשים לשאלה - כיצד יש לנהוג במצב, שבו חלה עלייה במחיר השוק של המלאי, לאחר הכרה בהפסד בשל ירידה בשווי השוק של המלאי ?

דיון 

עלות מלאי למול מחיר שוק מלאי

מלאי מוערך לפי העיקרון של מחיר עלות או מחיר שוק  -  לפי הנמוך שביניהם.

כלל  זה - מקורו ב"עקרון השמרנות",  אשר לפיו אין להכיר ברישום רווחים אלא אם כן הם מומשו. עם זאת, יש להכיר ברישום הפסדים צפויים גם אם הם טרם מומשו.

עלות מלאי

עלות מלאי כוללת בתוכה את כל העלויות (ישירות ועקיפות), אשר העסק עמד בהן עקב הבאת המלאי אל מקומו ואל מצבו העכשוויים.

העלויות האמורות כאן הן, כדוגמה, אלה: מחירי רכישה, מכסי יבוא ומיסים שונים אחרים; וכן הוצאות לסבלות, להובלה, לביטוח, לאיחסון; והכול, בניכוי הנחות מכל סוג שהוענקו לעסק.

יש עלויות, שאינן כלולות בעלויות, שדוגמות מהן הובאו לעיל. העלויות האלה הן עלויות - אשר העסק רשאי לתבוע, וזכאי לקבל, מאת רשויות המס את החזר סכומן. דוגמה לעלות כזו: מס התשומות.

מחיר שוק מלאי

תקן בינלאומי בחשבונאות מס' 2 (נוסח מתוקן 1993) קובע, כי יש למדוד את ערך המלאי לפי הנמוך: בין עלות המלאי לבין "שווי מימוש נטו".

המדידה תתבצע על בסיס של כל פריט ופריט בנפרד.

יש אפוא לראות במחיר השוק וב"שווי מימוש נטו" כמונחים חופפים. 

לעניין זה - "שווי מימוש נטו", פירושו: אומדן של מחיר המכירה במהלך העסקים הרגיל בניכוי אומדן עלויות להשלמה ואומדן העלויות הדרושות לשם ביצוע המכירה.

חומרים וחומרי עזר אחרים, המוחזקים בעסק תעשייתי כמלאי לשימוש בייצור מלאי מוצרים, לא יופחתו מתחת לעלותם, אם המוצרים המוגמרים, אשר לתוכם ישולבו, צפויים להימכר במחיר עלות או מעל למחיר עלות. 

כאשר "שווי מימוש נטו" ליום המאזן נמוך מהעלות - נוצר הפסד מהחזקת מלאי. 

לעניין זה, אין לבסס אומדנים של "שווי מימוש נטו" על תנודות זמניות במחירים, אלא על הראיות המהימנות ביותר הזמינות במועד עריכת האומדנים. כלומר: יש להסתמך רק על המגמה הכללית השוררת בשוק, ולא על מצב שבו, ביום המאזן, חלה ירידה בשווי השוק ואין היא אלא ירידה זמנית.

הכרה בהפסד ללא מתן ביטוי מפורש בדוחות הכספיים 

מי שמנהל מלאי בשיטת "ניהול מלאי תקופתי" יבטא את ההפסד ברישום מוקטן של מלאי סגירה. כלומר: בשיטת ניהול זו מוצגת עלות המכירות בסכום גבוה יותר, ולפיכך הרווח מוצג בסכום נמוך יותר.

מי שמנהל מלאי בשיטת "ניהול מלאי תמידי" יבטא את ההפסד ברישום, המקטין את המלאי באופן שוטף. כלומר: בשיטת ניהול זו מוצגת עלות המכירות בסכום נמוך יותר, ולפיכך הרווח מוצג בסכום גבוה יותר.

דוגמה להמחשה

הנתונים: ביום 31.12.2001 - עלות המלאי היא 1,000 ש"ח, ומחיר השוק של המלאי  הוא  800 ש"ח.

					רישום בשיטת "ניהול מלאי תקופתי"

					סעיפי חובה			סכום בש"ח

					מלאי סגירה (מאזן)		800

					סעיפי זכות			סכום בש"ח

					מלאי סגירה (רווה"ס)		800

					רישום בשיטת "ניהול מלאי תמידי"

					סעיפי חובה			סכום בש"ח

					עלות המכירות			200

					סעיפי זכות			סכום בש"ח

					מלאי				200

עלייה במחיר השוק לאחר הכרה 
בהפסד בשל ירידה בשווי שוק 

בהתאם לסעיף 30 ולסעיף 31 לתקן בינלאומי מס' 2 (נוסח מתוקן 1993), אומדן חדש של "שווי מימוש נטו" ייערך בכל תקופה עוקבת.

כאשר הנסיבות, אשר גרמו קודם לכן לירידת ערכו של המלאי מתחת לעלותו, אינן קיימות עוד, יש לבצע היפוך בסכום ההפחתה באופן שהסכום הפנקסני החדש יהיה הנמוך מבין העלות המקורית של המלאי לבין "שווי המימוש נטו" המתוקן.

התופעה המתוארת לעיל תתרחש, לדוגמה, כאשר פריט מלאי, שנכלל ב"שווי המימוש נטו" (משום שמחיר המכירה שלו פחת), מוחזק עדיין בתקופה עוקבת ומחיר המכירה שלו עלה.

מי שמנהל מלאי בשיטת "ניהול מלאי תקופתי" יבטא את ההיפוך בשווי השוק ברישום מלאי סגירה בסכום גבוה יותר. כלומר: עלות המכירות תוצג בסכום נמוך יותר, ולפיכך הרווח יוצג בסכום גבוה יותר.

מי שמנהל מלאי בשיטת "ניהול מלאי תמידי" יבטא את ההיפוך בשווי השוק ברישום הגדלת המלאי כנגד הקטנת עלות המכירות. כלומר: עלות המכירות תוצג בסכום גבוה יותר, ולפיכך הרווח יוצג בסכום נמוך יותר.

הכרה בהפסד תוך מתן ביטוי 
מפורש בדוחות הכספיים

הכרה בהפסד תוך מתן ביטוי מפורש בדוחות הכספיים ייעשו בדרך של רישום ההפרש כהפסד.

הפרשה זו תוצג במאזן כניכוי מחשבון "מלאי", אשר רשום לפי העלות (בדומה להצגת חשבון "הלח"מ" במאזן, המנוכה מחשבון "לקוחות"). 

גישה זו תואמת את הוראות סעיף 18(א) לתקן בינלאומי מס' 8 (נוסח מתוקן 1993).

דוגמה להמחשה

הנתונים: ביום 31.12.2001 - עלות המלאי היא 1,000 ש"ח, ומחיר השוק של המלאי הוא 800 ש"ח.

רישום בשיטת "ניהול מלאי תקופתי"

					סעיפי חובה				סכום בש"ח

					מלאי סגירה (מאזן)			1,000

					הפסד מירידת מלאי (רווה"ס)		200

					סה"כ חובה:				1,200

					סעיפי זכות				סכום בש"ח

					מלאי סגירה (רווה"ס)			1,000

					הפרשה להפחתת מלאי (מאזן)	      	200

					סה"כ זכות:				1,200

רישום בשיטת "ניהול מלאי תמידי"

					סעיפי חובה				סכום בש"ח

					הפסד מירידת מלאי (רווה"ס)		200

					סעיפי זכות				סכום בש"ח

					הפרשה להפחתת מלאי (מאזן)		200

ההיפוך של ההפחתות לעיל מערך המלאי יירשם כהכנסה בתקופת ההיפוך תוך ביטול ההפרשה להפחתת מלאי.

דרכים ליישום הכלל של 
"עלות או מחיר שוק - כנמוך שבהם"

ביישום הכלל "עלות או מחיר שוק - כנמוך שבהם" ייתכנו שלוש חלופות:

חלופה א':
כל פריט במלאי ייבחן פרטנית, וערכו ייקבע בהתאם לכלל האמור.

חלופה ב':

המלאי יסווג לקבוצות של פריטים; והכלל האמור ייבחן ברמת הקבוצה בלא התחשבות בהפרשי המחירים של פריטים יחידים בתוך הקבוצות.

חלופה ג':

השוואה אחת תיערך בין שני סיכומים: סיכום אחד  -    יכלול את כל פריטי המלאי על פי עלותם; סיכום שני - יכלול את כל פריטי המלאי על פי מחירם בשוק. ערך המלאי ייקבע בהתאם לסכום הנמוך מבין השניים הללו.

v

החלופה הראשונה היא החלופה, שעליה ממליץ תקן בינלאומי בחשבונאות מס' 2 (נוסח מתוקן 1993). 

ניתן אף לנקוט את החלופה השנייה, המהווה דרך ביניים בין החלופה הראשונה, המועדפת, לבין החלופה השלישית, שאינה נחשבת לנאותה.

דוגמה להמחשת דרך היישום של שלוש החלופות

בחנות כל -בו קיימות שתי מחלקות: מחלקה לבגדים ומחלקה לנעליים.

להלן נתונים על המלאי המצוי בחנות ליום 31.12.2001

הפריט במלאי		כמות 	עלות ליחידה	סה"כ 		מחיר שוק 	סה"כ (כמות X		המחיר 
						(כמות		ליחידה		מחיר שוק)		הנמוך 
						 X עלות)							ביותר

			יחידות	ש"ח		ש"ח		ש"ח		ש"ח			ש"ח

חלופה א' - בגדים

מכנסי ליוויס		400	200		80,000		170		68,000			68,000

מכנסי קרוקר		80	600		48,000		850		68,000			48,000

חולצות גולף		110	700		77,000		900		99,000			77,000

חלופה א' - נעליים

נעלי נייק		500	60		30,000		54		27,000			27,000

נעלי אדידס		900	100		90,000		90		81,000			81,000

נעלי דיאדורה		300	120		36,000		130		39,000			36,000

נעלי טראק		400	140		56,000		150		60,000			56,000

									סך ערך המלאי בחלופה א':	393,000

חלופה ב' - בגדים

מכנסי ליוויס		400	200		80,000		170		68,000			- -

מכנסי קרוקר		80	600		48,000		850		68,000			- - 

חולצות גולף		110	700		77,000		900		99,000			- -

סך הכול:		- -	- -		205,000	- -		235,000		205,000

חלופה ב' - נעליים

נעלי נייק		500	60		30,000		54		27,000			- -

נעלי אדידס		900	100		90,000		90		81,000			- -

נעלי דיאדורה		300	120		36,000		130		39,000			- -

נעלי טראק		400	140		56,000		150		60,000			- -

סך הכול:		- -	- -		212,000	- -		207,000		207,000

									סך ערך המלאי בחלופה ב':	412,000

חלופה ג' - בגדים

מכנסי ליוויס		400	200		80,000		170		68,000			- -

מכנסי קרוקר		80	600		48,000		850		68,000			- -

חולצות גולף		110	700		77,000		900		99,000			- -

חלופה ג' - נעליים

נעלי נייק		500	60		30,000		54		27,000			- -

נעלי אדידס		900	100		90,000		90		81,000			- -

נעלי דיאדורה		300	120		36,000		130		39,000			- -

נעלי טראק		400	140		56,000		150		60,000			- -

סל הכול:		- -	 - -		417,000	- -		442,000		417,000

									סך ערך המלאי בחלופה ג':	417,000

המחיר הנמוך ביותר בחלופה א' -  נלקח ברמה של פריט יחיד. בחלופה ב' - המחיר הנמוך ביותר הוא ברמה של המחלקה. בחלופה ג' - ההשוואה היא ברמה הכללית ביותר, בין העלות של סך המלאי לבין מחיר השוק שלו.

להלן ערך המלאי ליום 31.12.2001, אשר ישובץ הן במאזן העסק והן בדוח רווח והפסד, בכל אחת מהחלופות שנבחנו לעיל:  

l חלופה א': 393,000  ש"ח

l חלופה ב':  412,000  ש"ח

l חלופה ג':  417,000  ש"ח

מוטעם  בזה, כי  - בדרך כלל - בחלופה א' יתקבל הערך הנמוך ביותר של המלאי.

סיכום ומסקנות

לאור כל המובא לעיל - אלה, להלן, פריטי טעמיי בנושא הנדון:

n ניתוח ובחינת החלופות השונות הם הכרחיים לשם קביעת ערך המלאי.	

n ניתוח ובחינת החלופות השונות הם הכרחיים לשם ניתוח הדוח הכספי תוך בחינת מגמות בפעילות העסק.

 ____________________________________________________________________
יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:
חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |   
לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il