החובה לנהל ספרי חברה בשיטת 
החשבונאות הכפולה - גם אם אין חובה 
בחוק לנהלם כך

מאת: יניב גבריאל 

פתח-דבר

במרוצת השנים השתרשה דעה, כי חברה - מעצם היותה כזו - חייבת לנהל את חשבונותיה לפי שיטת הרישום הכפולה.

השאלה המשפטית

אנו נדרשים לשאלה:  האם קמה חובה חוקית על חברה לנהל את חשבונותיה בשיטה הרישום הכפולה, גם אם ההוראות החוקיות לניהולם של ספריה אינן מחייבות ניהול החשבונות בשיטת הרישום האמורה ?

דיון

תמצית ההוראות לניהול ספרים ומקצת מהשלכותיהן 

סעיף 130(א)(1) ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961" [להלן - "הפקודה"], מסמיך את נציב מס הכנסה [להלן - "הנציב"] להורות על ניהול ספרים, בשל הכנסה הנובעת מעסק או ממשלח-יד, והוא רשאי לקבוע באותן הוראות כללים לשיטת ניהול הספרים.

מכוח סמכות הנציב - הותקנו "הוראות מס הכנסה  (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973"  [להלן  - "ההוראות"].

ההוראות כוללות, בין השאר, תוספות. קביעת התוספת המתאימה תלויה רבות בהגדרת העיסוק, או העיסוקים, אשר מופיעה בראש אותה תוספת.

החובה לניהול ספרים לפי שיטת הרישום הכפולה נגזרת בעיקר מן המבחנים שנקבעו בכל תוספת. המבחנים השכיחים ביניהם הם: (א) סך המחזור ב"שנה הקובעת", (ב) מספר המועסקים בהווה (כאשר המועסקים הם "מועסקים עונתיים", אפשר ללמוד על מספר המועסקים מן הנתונים אשר בשנה הקודמת).

עסק, שחלות עליו יותר מתוספת אחת, חייב לנהל ספרים על פי התוספת, שבמסגרתה מצוי עיקר התעסקותו, ובמקרים מסוימים, מתוך התחשבות ביתר התוספות החלות עליו.

תמצית ההבחנה בין שיטות דיווח לשיטות רישום ומקצת מהשלכותיהן

 קיימות שתי שיטות לדיווח - (א) לפי שיטת המזומנים; (ב) לפי שיטת הצבירה:

שיטה א' - דיווח לפי שיטת המזומנים 

המנהל את ספריו לפי שיטת המזומנים - ידווח על הכנסה במועד קבלת התשלום, גם כאשר מדובר בתקבולים הקשורים בשנות מס, המאוחרות משנת המס שבה נתקבלו.                                                                                    

דיווח על ההוצאה לפי השיטה הזו - ייערך במועד התשלום.

עם זאת, תשלומים הקשורים בשנות מס, המאוחרות משנת המס שבה שולמו, לא ידווחו כהוצאה על אף ששולמו.

שיטה ב' - דיווח לפי שיטת הצבירה

המנהל את ספריו לפי שיטת הצבירה - ידווח על הכנסה עם הבשלת הזכות המשפטית לקבלתה.

עם זאת, הכנסות הקשורות בשנות מס, המאוחרות משנת המס, שבה הבשילה הזכות המשפטית לקבלתה, לא ידווחו כהכנסה.

דיווח על הוצאה לפי שיטה זו - ייערך עם הבשלת החובה המשפטית לתשלומה.

עם זאת, הוצאות הקשורות בשנות מס, המאוחרות משנת המס, שבה הבשילה החובה המשפטית לתשלומה, לא ידווחו כהוצאה.

v

קיימות שתי שיטות לרישום - (א) לפי השיטה הכפולה; (ב) לפי השיטה החד-צידית:

שיטה א' - רישום לפי השיטה הכפולה

המנהל את ספריו לפי השיטה הכפולה - רושם רישום כפול: כנגד חיוב חשבונות מסוימים מזוכים חשבונות אחרים, בהתאם לאופי הפעולה ומהותה; והכול - מתוך שמירה קפדנית על איזון בין סכומי החיוב לסכומי הזיכוי בכל רגע נתון.                                                                                                 

כל פעולה מקבלת איפוא ביטוי בשני חשבונות לפחות, באורח בו-זמני.       

שיטה ב' - רישום לפי השיטה החד-צידית

המנהל את ספריו לפי השיטה החד-צידית - מבצע רישום חד-צידי: כנגד חיוב חשבונות מסוימים אין   מזוכים חשבונות אחרים באורח בו-זמני.

כלומר: הרישום בשיטת רישום זו נעשה בספר תקבולים-תשלומים  ללא ציון חשבונות נגדיים.           

תמצית הקשרה של החשבונאות לשיטות הדיווח והרישום 

מבחינה חשבונאית, שיטות הדיווח ["שיטת המזומנים" או "שיטת הצבירה"] אינן, בְהֶכְרֵחַ, פועל יוצא והמשך ישיר של שיטות הרישום ["השיטה הכפולה" או "השיטה החד-צידית"].

דהיינו: אין לקבל את הטענה, כי המנהל את ספריו לפי השיטה הכפולה ידווח לפי שיטת הצבירה.

לחלופין - אין לקבל את הטענה, כי המנהל את ספריו לפי השיטה החד-צידית ידווח לפי שיטת המזומנים.

כפועל יוצא, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה - אפשר להגיע לכלל מסקנה, כי לדיווח לפי שיטת המזומנים ניתן להגיע: הן מרישומים בשיטה הכפולה, והן מרישומים בשיטה החד-צידית.

לחלופין - לדיווח לפי שיטת הצבירה אפשר להגיע: הן מרישומים בשיטה הכפולה, והן מרישומים  בשיטה החד-צידית.

v

מבחינה חשבונאית - מקובלים עקרונות-יסוד אחדים, הנוגעים לדיון שלפנינו,  כלהלן:

עקרון  "הגילוי הנאות" -
לפי עיקרון זה: יש להציג בדוחות הכספיים ובביאורים להם את כל המידע, העשוי להשפיע על המשקיע הסביר בקבלת החלטות השקעה.

עקרון "המהותיות" -
לפי עיקרון זה:  ניתן להגביל את עקרון "הגילוי הנאות", רק כאשר מדובר בסכומים שאינם מהותיים וכאשר יש ביטחון מלא כי המשקיע הסביר לא יוטעה.

עקרון "העקיבות" -
לפי עיקרון זה: חייבת להיות עקיבות בשימוש בשיטות החשבונאיות ובנהלים החשבונאיים. אומנם, מותר - אך בנסיבות מוצדקות - לעבור משיטה לשיטה, אך מעבר שכזה מחייב ציון ואיזכור בדוחות הכספיים.

עקרון "ההקבלה" -
לפי עיקרון זה: בתקופתו של החשבון יירשמו, בהתאמה, ההכנסות שמומשו וההוצאות אשר חוללו אותן. בדרך זו נוצרת הקבלה בין ההכנסה לבין ההוצאה בתקופה של החשבון, וההפרש ביניהן מהווה את תוצאת הפעילות באותה תקופה - דהיינו: רווח  או הפסד. 	

עיקרון זה מהווה יסוד ל"שיטת הצבירה" הנהוגה במרבית העסקים.

עקרון "המהות קודמת לצורה" -
לפי עיקרון זה: כאשר המהות הכלכלית של עסקה אינה תואמת את צורתה המשפטית, יש להעדיף בטיפול החשבונאי את המהות הכלכלית על פני הצורה המשפטית.  

תמצית הקשרו של מס הכנסה לשיטות הדיווח והרישום

השאלה, אם שיטת הרישום יש בה כדי להשפיע על שיטת הדיווח, נדונה  בהרחבה בבית המשפט העליון, בהילכת "קבוצת השומרים"(1).

בפסק הדין דלעיל נקבע, כי שיטות הרישום: השיטה הכפולה או השיטה החד-צידית - אין בהן, כדי לקבוע מסמרות בדבר שיטות הדיווח: שיטת המזומנים או שיטת הצבירה.

בפסק הדין דלעיל נאמר, בין השאר:

"אכן, שיטת המזומנים לא תשקף את ההכנסה האמיתית בעסק שיש בו מלאי. לא כן - באין מלאי או כשהמלאי הוא שולי והעסק הוא כזה שהנישום אינו מפיק מהמלאי רווח... ובלבד שיישמר הכלל של עקביות הדיווח על פי אותה שיטה, שלא יעבור אדם משיטה לשיטה בלי רשות ובלי לעשות את  ההתאמות המתבקשות."

כהערת-אגב - אציין, כי בפסק הדין האמור אין הסבר למילים: "בלי רשות".

חוזר מס הכנסה 39/93 (משפטית) [להלן - "החוזר"], שפורסם ביום 4 באוגוסט 1993(א), מציג בצורה מקיפה ומפורטת את עמדת הנציבות לאור הילכת "קבוצת השומרים"(1).

החוזר מציין, כי לרוב אפשר לסווג את סוג העסק ואת שיטת הדיווח - כלהלן:

				התוספת 					שיטת הדיווח
				בהוראות					לצורכי מס שבחוזר

				א' ב' ג' ד' י"ב י"ד ט"ז				מצטבר

				ה' ו' ז' ח' ט"ו					מזומן

				ט' י'						תיווך - מזומן
										מסחר- מצטבר

				י"א (נותני שירותים)				מזומן או מצטבר ייקבע
										לפי בחינת סוג העסק,
										מורכבותו, קיום מלאי

v

להלן תמצית ההוראות, שקבעה נציבות מס הכנסה, במסגרת החוזר:

l כל נישום רשאי לדווח לפי שיטת הצבירה.

l השימוש בשיטת הדיווח חייב להיות עקיב, ואין לשנותו משנה לשנה.

l נישום, שחל עליו סעיף 8א' לפקודה ("חלוקת הכנסה מעבודות שמשך ביצוען עולה על שנה") - ינהג לפי האמור בו.

l המקבל את הכנסותיו באשראי, העולה על כחודשיים-שלושה, אינו זכאי לדווח לפי שיטת המזומנים.

l קיומו של מלאי ייבחן לפי המצב במשך כל השנה. כלומר: היעדר קיומו של מלאי ביום המאזן אין בו כדי לשלול את קיומו של מלאי במהלך השנה. 

l מלאי זניח אינו מונע דיווח לפי שיטת המזומנים.

l אם יש לנישום מערכת חשבונות אחת לשני עסקים או יותר - ידווח לפי שיטת הדיווח המתאימה לעסק העיקרי.

l בעת היות לנישום עסקים אחדים, בתחומים השונים זה מזה:

u דיווח בשיטה, הנפרדת לכל עסק ועסק.

או,

u אם במערכת החשבונות המשותפת "ישנם חשבונות נפרדים לחלוטין לגבי הכנסות, הוצאות, רכוש והתחייבויות בכל אחד מהעסקים".

l החל משנת המס 1992:  "יש לאפשר לנישומים שיבקשו זאת לעבור לדיווח על בסיס מזומנים אם הם ממלאים אחר התנאים שנקבעו בפסק הדין".

l לגבי שנות המס עד 1991 - לא יורשה תיקון דו"חות אלא במקרים אלה:

u אם צוין בהסכם חתום עם פקיד השומה, שהילכת "קבוצת השומרים"(1) תחול על הנישום; וזאת, בעניינן של השנים נשוא ההסכם.

u אם הוגשו דו"חות לפי שיטת המזומנים, ולפי דרישת פקיד השומה הם תוקנו לשיטת הצבירה. תיקון דו"חות כאלה יתקבל "לגבי שנים שהשומות לגביהן אינן סגורות".

תמצית הקשרו של מס ערך מוסף לשיטות הדיווח והרישום

חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "החוק"], קובע כלהלן:

l במכר טובין - יחול החיוב במס ערך מוסף עם מסירתם, ללא קשר למועד התשלום. חשבונית תוצא בתוך 14 יום ממועד המסירה.

l בעסקות מקרקעין - חל החיוב במס ערך מוסף: עם העמדת המקרקעין  לרשות  הקונה, או עם רישום המקרקעין על שם הקונה - לפי המוקדם.

l בעבודות בנייה - חל החיוב במס ערך מוסף: עם השלמת העבודה, או עם העמדת המקרקעין לשימוש הקונה - לפי המוקדם.

l עם זאת, בעסקות מקרקעין ובעסקות בנייה - אם שולמו סכומים על חשבון התמורה לפני המועדים, אשר מצוינים לעיל, יחול החיוב במס ערך מוסף על כל סכום ששולם, בעת תשלומו. במקרים אלה יש להוציא חשבונית בתוך 7 ימים.

l במתן שירות - חל החיוב במס ערך מוסף: עם נתינת השירות.

l עם זאת, בנתינת השירות בחלקים - יש שוני בהוראות; ואלה ההוראות, כאשר השירות ניתן בחלקים: אם ניתן השירות בחלקים, יחול החיוב במס ערך מוסף על כל חלק שניתן; ואם מדובר בשירות, שנתינתו מתמשכת ואי אפשר להפריד בין חלקיו, יחול החיוב במס ערך מוסף: עם גמר השירות. גם במקרים אלה תוצא חשבונית בתוך 14 יום מיום החיוב במס ערך מוסף גם אם לא נתקבלה התמורה.

l למרות האמור לעיל - אצל עוסקים, שכינויי עיסוקם מובאים להלן, קובעות  התקנות, שהדיווח ייעשה עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל: קמעונאים, שמחזור עסקם נמוך יחסית, ושהם מעסיקים מספר עובדים נמוך יחסית; בעלי מקצועות חופשיים, רופאים, מורי נהיגה ובתי ספר לנהיגה, בתי ספר, מתווכי מקרקעין ומתווכי רכב.

l גם בעסקאות של השכרות נכסים, מתן אשראי, מכירת מנויי עיתון וכתבי עת, ספרים, הצגות וכיו"ב - יהיה החיוב במס ערך מוסף עם קבלת התמורה ועל הסכום שיתקבל.

כפועל יוצא, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה -  אפשר להגיע לכלל מסקנה, כי קיימים מקרים רבים, שבהם שיטת הדיווח לצורכי מס הכנסה היא שיטת המזומנים, ואילו לצורכי מס ערך מוסף שיטת הדיווח אינה נגזרת של זרימת מזומנים מצד אחד לצד השני, אלא היא נגזרת של תנאים וסייגים אחרים.

תמצית הקשרה של פקודת החברות לשיטות הרישום 

סעיף 202 ל"פקודת החברות [נוסח חדש], תשמ"ג-1983"(ב) [להלן - "פקודת החברות"], קובע כלהלן:

"(א) חברה תנהל ספרי חשבון נאותים בדבר -

(1) כל סכומי הכסף שקיבלה ושהוציאה, בפירוט העניינים שלמענם נתקבלו והוצאו;

(2) כל מכירה וקנייה שעשתה בטובין;  

(3) נכסיה וחיוביה."
[ההדגשה, שלי - י' ג']

לשונה של פקודת החברות בעניין זה סתומה, והיא מחייבת אותנו לנסות ולפרש את תכליתה לפי הפירוש המגשים את מטרת חיקוקה(2). 

לטעמי - כוונת המחוקק היא: המונח "ספרי חשבון נאותים", פירושו: ספרי חשבונות, שנוהלו לפי שיטת הרישום הכפולה. 

כפועל יוצא, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה - אפשר להגיע לכלל מסקנה, שלפיה קמה חובה חוקית עקיפה על חברה לנהל ספרי חשבונות לפי השיטה הכפולה.

תמצית הקשרו של חוק החברות לשיטות הרישום

סעיף 172 ל"חוק החברות, תשנ"ט-1999"(ג) [להלן - "חוק  החברות"], קובע, בין  השאר כלהלן:

(א) ...

(ב) ... 

(ג) ...

(ד) "הדוחות ייערכו לפי כללי חשבונאות מקובלים וישקפו באופן נאות את אשר הם אמורים לשקף בהתאם לכללים אלה".
[ההדגשה, שלי - י' ג']

סעיף 175 לחוק החברות(ב), קובע, בין השאר, כלהלן:

(א) "חברה ... תצרף לדין וחשבון השנתי שלה את המאזן הכלול בדוחות, אם מתקיים בה אחד מהתנאים שלהלן:

(1) ...

(2) ...

(3) ...

(ב) ...".
[ההדגשה, שלי - י' ג']

גם לשונו של חוק החברות בעניין זה סתום ומחייב אותנו לנסות ולפרש את תכליתו של החוק לפי הפירוש המגשים את מטרת חיקוקו(2). 

לטעמי - כוונת המחוקק היא: המונחים "כללי חשבונאות מקובלים",   "באופן נאות",  "מאזן",  פירושם: ספרי חשבונות, שנוהלו לפי שיטת הרישום הכפולה. 

כפועל יוצא, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה - אפשר להגיע, גם כאן, לכלל מסקנה, שלפיה קמה חובה חוקית עקיפה על חברה לנהל ספרי חשבונות לפי השיטה הכפולה.

סיכום, מסקנות וביקורת

לטעמי: כאשר ההוראות לניהול ספרים אינן מחייבות ניהול חשבונות בשיטת הרישום הכפולה, קמה חובה חוקית עקיפה על חברה לנהל את חשבונותיה בשיטת הרישום הכפולה מכוח חיקוקים אחרים.

עם זאת, ייתכן שיהיה מי שיטען כי פרשנותי זו רחוקה מלהשיג את המטרה בנקל; שכן, גם ניהול ספרי חשבונות לפי השיטה החד-צידית יאפשר עריכת מאזן לחברה, וכראיה תוצג הדרך שבה נוהג פקיד השומה לאמת את נכונות הכנסותיו של הנישום בעריכת הצהרת הון ובעריכת השוואה בין הצהרות הון.

לטעמי: טענה זו אין בה חזקה של ממש; שכן, אין לשכוח, כי הצהרת הון היא רק אמצעי עזר להערכת ההכנסה של הנישום ואין בה, גופה, להוכחת הכנסותיו  הממשיות.

לטעמי: ניהול ספרי חשבונות בחברה לפי השיטה החד-צידית, והגשת מאזן המתבסס על ניהול ספרי חשבונות שכזה - יחייבו את רואה החשבון לאשר את המאזן, רק לאחר שרשם הסתייגות ו/או הימנעות(3).

אני חושב, כי טוב ייעשה המחוקק, אם - באמצעות חקיקה מפורשת - יבהיר את עמדתו בנושא זה, ובכך הוא ימנע את הצורך בפרשנות.

עם זאת, הואיל וסוגיית המלאכותיות הינה עניין שבשיקול דעת, לא ניתן לצפות מראש מה תהיה עמדת רשויות המס וכיצד יפסוק בית המשפט בשאלת מלאכותיותה של פרשנות, שתכליתה שונה מזו שהוצגה במאמר זה(4).

הפניות הכותב:

(1) פסק דין ע"א 494/97, "חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון בע"מ" ואח' נגד פשמ"ג [פד"א כ' עמוד 418, 403].

(2) פסק דין ע"א 168/82, קיבוץ חצור נגד פקיד שומה [פד"א י"ג 45, פ"ד ל"ט (2) 70]. שם נקבע, כי על תכלית החוק ניתן לעמוד מהרקע לחקיקתו ולפי הפירוש המגשים את מטרת חיקוק החוק.

(3) תקנה 12 ל"תקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), תשל"ג-1973".

(4) פסק דין עמ"ה 38/85, 48/85, "תו אור בע"מ" נגד פשמ"ג [פד"א י"ז 5].

 ____________________________________________________________________
יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:
חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |   
לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il