ניכוי או אי ניכוי מס על 
תשומות ברכישת ניירות ערך

מאת: יניב גבריאל 

פתח-דבר

על השאלה, אם מכירת נייר ערך היא עסקה החייבת במס ערך מוסף, הרחבנו את הדיבור במקום אחר(1).

במאמר זה נדון בהיבטי מס ערך מוסף, הנוגעים: לניכוי מס על תשומות ברכישת נייר ערך; ולקבלת שירותים נלווים לרכישת נייר ערך.

השאלה המשפטית

אנו נדרשים לשאלה - האם רכישת נייר ערך מאפשרת ניכוי מס תשומות(?); ואם התשובה על השאלה הזו היא חיובית, השאלה הנוספת היא - באילו תנאים וסייגים ניתן לנכות את מס התשומות(?).

דיון

סעיף 38 ל"חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975" [להלן - "החוק"] קובע, בין  היתר, כי עוסק רשאי  לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין.

על פי סעיף 46 לחוק - על חשבונית המס להיות מוצאת למקבל השירות. לענייננו - "מקבל השירות" הוא מי שהתקשר בעסקה לרכישת נייר הערך(1).

"עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק - כלהלן:

"עוסק - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי."

"מס תשומות" מוגדר בסעיף 1 לחוק - כלהלן:

"מס תשומות - מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו."

"שירות" מוגדר בסעיף 1 לחוק - כלהלן:

"שירות - כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף, ובחבר-בני-אדם - גם עשייה כאמור למען חבריו אף ללא תמורה או בתמורת דמי חבר; עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו."

"עסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק, בין השאר - כלהלן:

"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו... "(2).

לטעמי: בהגדרת "מס תשומות" שבסעיף 1 לחוק, העיקרון המנחה הוא עקרון השימוש המיידי, ולא עקרון השימוש העתידי.

כלומר, בבואנו לקבוע, אם עוסק רשאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין, עלינו לבדוק, אם בהווה או בעתיד הקרוב תחויב מכירת נייר הערך במס; וזאת, ללא קשר לשאלה, אם בעתיד הרחוק מכירת נייר הערך האמור תחויב במס.

חיזוק לעיקרון זה, ניתן למצוא בהוראות סעיף 41 לחוק (ראה להלן).

סעיף 41 לחוק קובע - כלהלן:

"אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס."

למעשה, סעיף זה יוצר את "עקרון ההקבלה", שהוא אחד מעקרונות היסוד בחוק, שלפיו הרשות לניכוי מס תשומות תינתן רק כאשר מס התשומות משמש בהווה, או ישמש בעתיד הקרוב, בעסקה חייבת במס.

כפועל יוצא מכאן, ניתן ללמוד כי מס תשומות ששימש לעסקה פטורה ממס אינו ניתן לניכוי.

סעיף 30(ב) לחוק קובע - כלהלן:

"מי שחל עליו מס בשיעור אפס, דינו לענין חוק זה והתקנות על פיו כדין חייב במס."

לסעיף זה חשיבות רבה ככל שהדבר נוגע לסעיפים 38 ו-41 לחוק, המאפשרים ניכוי מס תשומות בעסקה החייבת במס.

סעיף 44 לחוק קובע - כלהלן:

"שר האוצר רשאי לקבוע, דרך כלל או לסוג מסוים של עוסקים או עסקאות, הוראות בדבר - 

(1) ...

(2) כללים לניכוי מס התשומות כשהנכסים או השירותים שבשל יבואם או העסקה בהם שולם המס שימשו גם בעסקאות שהמס עליהן מותר בניכוי וגם בעסקאות שהמס עליהן לא ניתן לניכוי; "

מכוח סעיף זה הותקנה תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 [להלן - תקנה 18], הקובעת כלהלן:

"(א) בלי לפגוע בהוראות פרק זה, מס תשומות בשל רכישת נכסים או בשל קבלת שירותים לשימוש בעסקאות שלגביהן מותר מס התשומות בניכוי (להלן בתקנה זו - לצרכי העסק) וגם לשימוש בעסקאות שלגביהן אין מס התשומות מותר בניכוי או לכל שימוש אחר (להלן בתקנה זו - שלא לצרכי העסק) - יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי שהוא כיחס השימוש לצרכי העסק לכלל השימוש.

(ב) היה בשימוש שלא לצרכי עסק, שימוש בלתי מסויים ינהגו לפי הכללים כדלהלן -

(1) קבע המנהל את החלק היחסי לשימוש שלא לצרכי עסק, יראו את קביעתו כשומה וינהגו על פיה, כל עוד לא נקבע אחרת; 

(2) לא קבע המנהל את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס או  בשירות הוא לצרכי עסק - רשאי העוסק לנכות שני שלישים ממס התשומות; 

(3) לא קבע המנהל את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס או בשירות הוא שלא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות רבע ממס התשומות;"

לכאורה, פרשנות דווקנית מובילה לכלל מסקנה, שלפיה סעיף 44(2) לחוק ותקנה 18 [להלן - "הן"], עומדים בסתירה להוראות סעיף 41 לחוק.  

עם זאת, מכיוון שהמחוקק אינו מוציא מילותיו לריק - הרי, לטעמי, הן מאפשרות ניכוי מס תשומות על רכישת ניירות ערך, או קבלת שירותים נלווים לרכישת ניירות ערך, רק בעסקה חייבת במס; וכך, הדגש כאן, הוא - למעשה - על אותו חלק מהשימוש שלא לצורכי העסק, שנעשה בתשומות שהן להשגת עסקה חייבת במס.

עם זאת, ייתכן, כי לאור האמור בתקנה 15 ל"תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976" [להלן - "תקנה 15"], יהיה מי שייטען, כי עוסק שהוא יחיד אינו רשאי לנכות את מס התשומות ברכישת נייר ערך או בקבלת שירותים נלווים לרכישת נייר ערך, ואפילו שימש נייר הערך בעסקה חייבת במס, אם נעשה שימוש מעורב (חלק עסקי וחלק פרטי), בנייר הערך.

לטעמי: אין מקום לפרשנות שכזו, ואין להקיש ממנה על הדיון דלהלן, משום שכאשר רצה המחוקק דין ייחודי (רכישת דירת מגוריו של עוסק, כאמור בתקנה 15  דלעיל) - הוא קבע זאת במפורש.

עמדת הפסיקה

בית המשפט חיווה את דעתו פעמים אחדות, בשאלה המשפטית שבה עוסק מאמר זה. 

עיון מעמיק בפסקי הדין מקשה נקיטת עמדה ברורה וחד משמעית בעניין. אולם, אף על פי שיש קושי בעניין, ננסה להגיע לכלל מסקנה.

פסק דין "דנות"(3)

בפסק דין זה הועלתה שאלה וניתנה תשובה עליה - כלהלן:

l השאלה:

האם יש להתיר מס תשומות בשל תשלומים למתווכים ולעורכי דין בקשר לרכישת מניות ?

l התשובה:

נקבע, שאין לנכות מס על תשומות בשל תשלומים למתווכים ולעורכי דין, בקשר לרכישת מניות, מכיוון שעסקת רכישת המניות הייתה פטורה  ממס ערך מוסף, וגם מכירת המניות עתידה הייתה להיות פטורה ממס ערך מוסף. 

בית המשפט הסתמך על סעיף 41 לחוק, הקובע: 

"אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש  בעסקה החייבת במס."

לטעמי: מעצם הגדרת מס התשומות הוא צופה את פני ההווה ואת פני העתיד הקרוב; ולפיכך, יש לבדוק את השימוש המיועד לתשומה במסגרת העסק. ברוב המקרים ניתן לדעת בוודאות את ייעוד התשומות בעת רכישתן. 

לטעמי: משחל שינוי בייעוד התשומות, על העוסק לתקן את דיווחיו. כלומר, אם הוא ניכה מס תשומות על עסקה שאינה חייבת, הוא יתקן את הדו"ח ויבטל את הניכוי ולהיפך.

פסק דין דנות קובע את הכלל אשר ביסודו: ניכוי מס תשומות אסור בניירות ערך, שייעודם העיקרי להימכר בפטור ממס, ולא לשמש בעסקאות החייבות במס.

פסק דין "ליאורה אבני חן בע"מ"(4)

בפסק  דין זה הועלתה שאלה וניתנה תשובה עליה - כלהלן:

l השאלה:

האם יש להתיר מס תשומות בגין רכישת מכונות ששימשו את החברה לליטוש יהלומים? (מכירה של יהלומים ע"י החברה פטורה ממס לפי סעיף 33 לחוק).

l התשובה:

בית המשפט אישר את עמדת מנהל מע"מ, שלא להתיר את ניכוי מס התשומות בהתבסס על סעיף 41 לחוק, בדחותו את טענת החברה בערעור, שלפיה אם בעתיד תימכר המכונה יוטל מס ערך מוסף על מכירה זו, ולכן לא חל סעיף 41 לחוק.

פסק דין "לנדקו - רובינשטיין השקעות בע"מ"(5)

בפסק דין זה נדון עניין, שבו החברה עסקה בעיקר ברכישות ובאחזקה של מניות ובמקצת ברכישת מקרקעין ובאחזקתם. 

בפסק דין זה, הועלו השאלות וניתנו התשובות עליהן - כלהלן:

פריט א':

l השאלה:

האם יש להתיר מס תשומות בגין הוצאות הנפקה של הון מניות (כגון שכ"ט עו"ד על הכנת תשקיף) ?

l התשובה:

נקבע, שחלים הכללים, שנקבעו בפסק דין  "עיט", והתשומות לגיוס הון משמשות לכלל העסקאות של החברה והן מותרות בניכוי (ראה להלן). כלומר, ניתן להפעיל את תקנה 18 ולהתיר חלק ממס התשומות, אם נעשה בהן שימוש מעורב (חלק עסקי וחלק פרטי).

פריט ב':

l השאלה:

האם יש להתיר מס תשומות בעד רכישת מניות ?

l התשובה:

נקבע, שהשימוש היחיד במניות הוא מכירתן ולא קבלת עסקאות חייבות במס.

בית המשפט קבע בין השאר:

"... סעיף 41 אינו מבחין בין תשומות שקיים קשר ישיר בינן ובין עסקה הפטורה ממס לבין תשומות אשר שימשו לצורכי העסק באופן כללי, כך שניתן לומר שהן שימשו גם בעסקאות חייבות וגם בעסקאות פטורות. 

אולם המחוקק נתן דעתו על האחרונות בסעיף 44(2) ומכוחו הותקנה תקנה 18 לתקנות מע"מ, הקובעת כללים לניכוי חלקי של המס בגינן."  

פסק דין "עיט"(6)

בפסק דין זה הועלתה שאלה וניתנה תשובה עליה - כלהלן:

l השאלה:

האם יש להתיר מס תשומות בעד שרותים בקשר להנפקת מניות ?

l התשובה:

נקבע, שמס התשומות מותר לניכוי, משום שהכסף שגויס בהנפקה נועד לרכישת נכסים שונים, שיסייעו לפעילות החברה שעיסוקה ייצור ציוד צבאי. 

נקבע שהתשומות הינן חלק אורגני מתהליך הייצור ותרמו לקבלת עסקאות חייבות במס.

הערעור התקבל.

פסק דין "בית אסיה בע"מ"(7)

בפסק דין זה הועלתה שאלה וניתנה תשובה עליה - כלהלן:

l השאלה:

האם יש להתיר מס מס תשומות על הלוואה שקיבלה החברה מחברת "דן" (ועל הריבית ששילמה קיבלה חשבונית מס) כנגד עסקאותיה, וביום קבלת ההלוואה היא נתנה הלוואה לחב' "נשואה" שהינה מוסד כספי [על קבלת הריבית חל פטור ממס בהתאם לסעיף 31(5) לחוק].

l התשובה:

בית המשפט קבע:

"אין כל קושי לאתר את הקשר בין התשומה (ההלוואה מ'דן') לבין השימוש (הלוואה ל'נשואה'). שתי העסקאות נעשו ע"י המערערת באותו יום  ובסכומים כמעט זהים, ואין חשיבות לכך שתנאי ההלוואות היו שונים.

מן הראיות שהוגשו לבית משפט קמא עולה, כי לפחות בין חודש נובמבר 1983 לבין חודש נובמבר 1984 הייתה קיימת התאמה כמעט מלאה בסכומים ובמועדים, בין ההלוואות שנתקבלו אצל המערערת לבין ההלוואות שניתנו על ידה. בנסיבות אלה חלה על התשומה, נשוא הערעור, הוראת סעיף 41 לחוק ואין להיזקק למנגנון של תקנה 18."

הערעור נדחה.

פסק דין "קורקס רעננה בע"מ"(8)

בפסק דין זה הועלתה שאלה וניתנה תשובה עליה - כלהלן:

l השאלה:

האם יש להתיר מס תשומות על בניית דירות שהחברה השכירה למגורים (שהיא עִסקה פטורה לפי סעיף 31(1)), בטענה שהיא עומדת למכור את הדירות, והמכירה בעתיד לא תהיה פטורה ממס.

l התשובה:

בית המשפט דחה את בקשת החברה וקבע, שאין לבדוק מה רוצה או חושב לעשות העוסק בעתיד, אלא יש לבדוק באותו רגע שהוא דורש את מס התשומות. 

עמדת הנהלת מס ערך מוסף

עמדת הנהלת מס ערך מוסף, כפי שהיא באה לידי ביטוי בהוראת תאמ"ו 66.702 - "ניכוי מס תשומות" היא כלהלן:

"אין לנכות מס תשומות, אלא אם כן הן נועדו לשימוש בעסקה החייבת במס (סעיף 41 לחוק). מכאן, שמס תשומות המתייחס לעסקה שאינה חייבת במס כלל (כגון: מכירת מניות או ני"ע אחרים), או לעסקה הפטורה ממס (כגון: השכרת דירה למגורים לתקופה שאינה עולה על 10 שנים) - אינו ניתן לניכוי".

סיכום ומסקנות

לטעמי: הבסיס להתרת ניכוי מס תשומות לפי סעיף 38 לחוק, ברכישת ניירות ערך או בקבלת שירותים נלווים לרכישת ניירות ערך,  הוא איפוא כלהלן:

l נייר הערך - מיועד להניב במכירתו הקרובה, עסקאות חייבות במס(1) כפי הנדרש בסעיף 41 לחוק, שכנגדן מנוכה מס התשומות.

l נייר הערך - מיועד לשמש לצורכי העסק, כפי הנדרש בהגדרת "מס תשומות" לפי סעיף 1 לחוק; והכול - בכפיפות לתנאים ולסייגים שפורטו בתקנה 18.

l נייר הערך - אינו מיועד לשמש בעסקה פטורה ממס או בעסקה שאינה חייבת במס(1). 

l חשבונית המס - הוצאה כדין על פי סעיף 46 לחוק,  ל"עוסק" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק.

הפניות הכותב:

(1) ראה - מאמרו של יניב גבריאל, "עסקאות בניירות ערך - חייבות במס ערך מוסף?" -"ידע למידע" 293,  פברואר 2001, עמוד  140.

(2) ע"א 111/83, אלמור לניהול ונאמנות נגד מנהל מע"מ [פ"ד ל"ט (4) 1], שם נקבע, כי רק פעילות שהיא במסגרת המהלך השוטף והיומיומי של העסק היא עסקה.

(3) ע"א 125/83, דנות נגד מנהל מע"מ, אוגדני פסיקה שפט, עמוד 381א [פד"י מ"א (1) 269].

(4) ע"ש 148/84, ליאורה אבני חן בע"מ נגד מנהל מע"מ, אוגדני פסיקה שפט ב', עמוד 540.

(5) ע"ש 877/83, לנדקו - רובינשטיין השקעות בע"מ נגד מנהל המכס, אוגדני פסיקה שפט ב', עמוד 620.

(6) ע"ש 869/83, עיט נגד מנהל מע"מ, אוגדני פסיקה שפט ב', עמוד 504.

(7) ע"א 711/89, בית אסיה בע"מ נגד מנהל המכס ו"דן" בע"מ.

(8) ע"ש 459/81, קורקס רעננה בע"מ נגד מנהל מע"מ.

 ____________________________________________________________________
יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:
חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |   
לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il