ניכוי תשלומים לקרן השתלמות בידי 
"חברה משפחתית" ובידי 
"בעל שליטה" השכיר בה

מאת:  יניב גבריאל 

הגדרות מונחים הכרוכים בנושא, ומקצת מהשלכותיהם

הגדרות המונחים הן - כלשונן - מ"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1969" [להלן - "הפקודה"].

המונח "חברה משפחתית"
[מתוך סעיף 64א(א) לפקודה]

בין שאר תיאורֶיהָ: "...חברה, שחבריה [כלומר: בעלי מניותיה] הם בני משפחה, שלפי סעיף 76(ד)(1) [לפקודה] רואים אותם כאדם אחד...".

חברה, הרוצה להיות "חברה משפחתית", חייבת לבקש זאת מרשויות מס הכנסה.

המונח "בעל שליטה"
[מתוך סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה]

"מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו באחת מאלה:

(א)ב-%10 לפחות מהון המניות שהוצא או ב-%10 לפחות מכוח-ההצבעה;

(ב) בזכות להחזיק ב-%10 לפחות מהון המניות שהוצא או ב-%10 לפחות מכוח-ההצבעה או בזכות לרכשם;

(ג) בזכות לקבל %10 לפחות מהרווחים;

(ד) בזכות למנות מנהל."

המונח "קרוב"
[מתוך סעיף 76(ד)(1) לפקודה]

"בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה."

המונח "חבר"
[מתוך סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה]

"בעל שליטה שיש לו לבדו או יחד עם בן-זוגו, או שיש לבן-זוגו, במישרין או בעקיפין, לפחות %5 מהון המניות שהוצא או מכוח ההצבעה או מהזכות להחזיק או לרכוש כל אחד מאלה או מהזכות לקבל רווחים; ובלבד שלא יובאו בחשבון לענין זה זכויותיו של בן-זוג שנרכשו לפני הנישואין או שנתקבלו בירושה."

כדי שבעל מניות ב"חברה משפחתית", יוכל להיכלל בהגדרת "חבר" בה, עליו להיכלל תחילה בהגדרת "בעל שליטה".

v

הערה:

להרחבת יריעת המובאות, כלשונן, מן הפקודה - ראוי לעיין, בשולי המאמר, במצוי בהערת הכותב.

הקשרה של קרן ההשתלמות אל: "חברה משפחתית", "בעל שליטה"

הוראות סעיף 64א(א)(3) לפקודה אוסרות על "חברה משפחתית" לנכות כהוצאה תשלומים לקופות גמל, ובכללן קרן השתלמות, בעד "חבר" ב"חברה  משפחתית"(1).

הוראות סעיף 17(5א) לפקודה מאפשרות ליחיד, שהכנסתו החייבת היא מעסק או ממשלח-יד, לנכות תשלומים לקרן השתלמות שהיא קופת גמל, כמשמעותה בסעיף 47 לפקודה; והכול, בכפוף לתנאים ולסייגים המפורטים בסעיף הנדון. 

השאלה המשפטית

 אנו נדרשים לסוגיות אלה: 

n האם רשאי "בעל שליטה" ב"חברה משפחתית", שאינו הנישום המייצג כמשמעותו בסעיף 64א(א) לפקודה, לנכות מהכנסתו הוצאות על קרן השתלמות, לפי סעיף 17(5א) לפקודה על בסיס הכנסת העבודה שלו ?

n האם "החברה המשפחתית" רשאית לנכות מהכנסתה הוצאות על קרן השתלמות, לפי סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה ?

דיון 

מודגש בזה, כי הדיון כאן אינו עוסק ב"בעל שליטה", אשר הוא הנישום המייצג  ב"חברה משפחתית"; שכן, במקרה כאמור אין מניעה, מבחינתו, לנכות את תשלומיו לקרן השתלמות מהכנסתו, לפי סעיף 17(5א) לפקודה (וזאת, בהנחה שהכנסות "החברה המשפחתית" נובעות מעסק או ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) לפקודה). 

הוראות סעיף 64א לפקודה רואות ב"חברה משפחתית": כאילו הייתה נישום יחיד.

כפועל יוצא מעובדה זו - יש לבצע מעין "הרמת מסך", בכל אשר נוגע להכנסות האדם כ"בעל השליטה" ב"חברה המשפחתית"(2).

סעיף 64א(א)(3) לפקודה קובע מפורשות, כי לעניין סעיף 47 לפקודה לא תיחשב משכורתו של ה"חבר" ל"הכנסת עבודה", כמשמעותה בסעיף 2(2)  לפקודה.

לאחר הוספת סעיף 17(5א) לפקודה(**) - בהחלט פליאה היא, מדוע לא טרח המחוקק להבהיר, במקביל להוראת סעיף 64א(א)(3) לפקודה, כי אף לעניין זה, המדובר, תיחשב הכנסת העבודה של ה"חבר" להכנסה מעסק או ממשלח-יד.

הפליאה הזו, דלעיל, עוד גוברת, ואולי אף נכפלת, לנוכח העובדה, כי בפסיקה קיים כבר תקדים. והתקדים(3) הוא: "הכנסה משכירות" לפי סעיף 2(6) לפקודה מאופיינת כ"הכנסה מעסק" לפי סעיף 2(1) לפקודה, לעניין סעיף 8ב לפקודה; ואיפיונה זה - אינו משנה בה דבר.

כפועל יוצא וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה, המסקנה המתבקשת היא, כי ניתן יהיה לנהוג כלהלן: 

l לראות בהכנסת העבודה של  "בעל השליטה" כהכנסה מעסק או ממשלח-יד, לעניין סעיף 17(5א) לפקודה. 

ומתוך כך: 

להתיר את הניכוי של ההוצאות על קרן ההשתלמות ל"בעל שליטה" ב"חברה משפחתית", בשל תשלומיו לפי סעיף 17(5א) לפקודה.

l לראות במונח "קופות גמל", שבסעיף 64א(א)(3) לפקודה, כמתייחס אל קופות גמל, אשר סעיף 47 לפקודה דן בהן. כלומר, לראות קופות גמל אלה כקופות גמל לקצבה או לתגמולים בלבד. 

ומתוך כך: 

להתיר את ניכוי ההוצאות על קרן השתלמות ל"חברה משפחתית" בעד תשלומיה לקרן זו לפי סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה. 

סיכום, מסקנות וביקורת

לשון הפקודה, כמובאת בסעיפים שבה, הרלוונטיים לנושא המועלה במאמר, מביאה לידי מחשבה, ואולי אף ליותר מזה: לידי מסקנה, כי אין הלשון הזו, בסעיפים אלה, עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה, כפי שהתכוון לה המחוקק בחוקקו את החוק; ועל כן, נראה לי, כי על פי כוונת המחוקק, כהבנתי אותה, יש לפרש את ההפניה אל סעיף 47 לפקודה, אשר במסגרת סעיף 64א(א)(3) לפקודה, כמעין הפניה אל כל הסעיפים הרלוונטיים, העוסקים בניכוי תשלומים לקופות גמל ובכללן לקרן השתלמות(4).

לדעתי, רשויות המס יתקשו לאמץ את הפרשנות המקילה והליברלית, שנקטתי במאמר זה, בטענה, כי לסטייה שכזו נדרשת הוראת חוק מפורשת, וכי אין לקבלה על דרך של פרשנות.

לפיכך, חושב אני, כי טוב יעשה המחוקק, אם - באמצעות חקיקה מפורשת - יבהיר את עמדתו בנושא, ובכך ימנע את הצורך בפרשנות.

עם זאת, הואיל וסוגיית המלאכותיות הינה עניין שבשיקול דעת, לא ניתן לצפות מראש, מה תהיה עמדת רשויות המס וכיצד יפסוק בית המשפט בשאלת מלאכותיותה של פרשנות שכזו(5). 

הערת הכותב:

להרחבת יריעת ההבנה של הסוגיה ולהקלה על הקורא - מובאים בזה, במלואם, שלושה סעיפים מן הפקודה.

מובאה א': סעיף 64א(א) לפקודה - 
"הכנסתה החייבת של חברה שחבריה הם בני משפחה שלפי סעיף 76(ד)(1) רואים אותם כאדם אחד (להלן - חברה משפחתית) והפסדיה ייחשבו, לפי בקשתה שתומצא לפקיד השומה לא יאוחר מחודש לפי תחילתה של שנת מס פלונית,  או תוך שלושה חודשים לאחר התאגדותה, הכל לפי הענין, כהכנסתו או הפסדו של החבר שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה או של החבר שהחברה ציינה בבקשתה שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים והגדולים ביותר ברווחים בה ואשר הסכמתו בכתב צורפה לבקשה (סעיף זה - הנישום), ויחולו הוראות אלה:"

מובאה ב': סעיף 64א(א)(3) לפקודה - 
"מענק פרישה או מענק מוות ששילמה החברה לחבריה בשל השנים שבהן היתה חברה משפחתית לא יותרו לה כהוצאה ולא ייחשבו כהכנסה בידי חבריה; תשלומים לקופת גמל ששילמה חברה בשל שנים כאמור לא יוכרו כהוצאה ולעניין סעיף 47 לא תיחשב משכורתם של חבריה כהכנסת עבודה."

מובאה ג': סעיף 17(5א) לפקודה - 
סכומים ששילם יחיד לקרן השתלמות לעצמאים, לאחר שהופחת מהם סכום השווה ל-%2.5 מהכנסתו הקובעת; סכומים כאמור לא יעלו על %4.5 מהכנסתו הקובעת; לענין זה -

"הכנסה קובעת" - הכנסתו החייבת של היחיד מעסק או ממשלח-יד, לפני הניכוי לפי פסקה זו, ועד לסכום זה 199,000 שקלים חדשים בשנה;

"קרן השתלמות לעצמאים" - קרן השתלמות שהיא קופת גמל כמשמעותה בסעיף 47.

הערה למובאה ג': כל הנתונים המספריים הללו (להבחנה: שמתחתיהם מתוח קו) מעודכנים לעכשיו. בעבר הם שונו פעמים אחדות, והם היו קטנים מאלה של עכשיו.

הפניות הכותב:

1. פסק דין בג"ץ 61/81 "מכתש - חברה לציוד מחצבות ומכרות בע"מ" נגד פקיד השומה למפעלים גדולים [פד"א י"א, 143].

2. פסק דין ע"א 896/90, פקיד שומה חיפה נגד יהושע הלוי  [פד"א כ"ג, 318].

3. פסק דין "קריית יהודית, פארק תעשייתי בע"מ" נגד פקיד השומה למפעלים גדולים [פד"א י"ד, 24].

4. (א) פסק דין ע"א 168/82, קיבוץ חצור נגד פקיד השומה [פד"א י"ג, 45 ; פ"ד ל"ט (2), 70]; (ב)  פסק דין בר"ע 277/82, נירוסטה נגד מדינת ישראל [פ"ד ל"ז (1), 826].

5. פסק דין עמ"ה 38/85, 48/85, תו אור בע"מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים [פד"א יז/5].

 ____________________________________________________________________
יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:
חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |   
לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il